Аудит информационных систем

Невозможно представить современную компанию, не использующую информационные технологии. А в основе it инфраструктуры предприятия лежит персональный компьютер, который однако может являться одновременно: основным средством, нематериальным активом в виде программного обеспечения, системой управления предприятием, инструмент подготовки финансовой отчетности, риск и т.д. А потому аудит компьютерных систем в соответствии с международными стандартами является одним из наиболее сложных случаев аудита. В чем же заключаются возможные трудности?


Основные процедуры, которые необходимо соблюдать при проведении аудита в условиях использования компьютерных информационных систем, раскрыты в МСА 401 "Аудит в среде компьютерных информационных систем".

Объектом применения данного МСА компьютерные информационные системы являются, когда организация применяет компьютер любой модели или размера для обработки финансовой информации, существенной для аудита, независимо от того, используется ли компьютер этой организацией или третьей стороной. Общая цель и объем аудита в среде таких систем не меняются, однако их применение может повлиять на:
- процедуры, соблюдаемые аудитором в процессе получения достаточного представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
- анализ неотъемлемого риска и риска системы контроля, посредством чего аудитор оценивает риск;
- разработку и проведение аудитором тестов контроля и процедур проверки по существу, необходимых для достижения целей аудита.
Аудитор может отходить от требований МСА, но только обязательно аргументируя причины такого действия.
В разделе "Умение и компетентность" определены требования, предъявляемые к уровню подготовки и квалификации аудитора для такой работы, и степень его ответственности в случае делегирования полномочий помощникам или при использовании результатов работы, проведенной третьими лицами. Аудитор должен обладать достаточным знанием компьютерных систем, для того чтобы планировать, направлять, контролировать и проверять выполняемую работу.

Необходимость в специальных знаниях и взаимодействие с экспертом

Аудитор должен оценить необходимость применения специальных знаний об информационных системах для проведения аудита. Они могут понадобиться для:
- достаточного представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, на которые влияет среда компьютерных информационных систем;
- определения влияния компьютерных систем на оценку общего риска, риска на уровне сальдо счетов и класса операций;
- разработки и проведения соответствующих тестов контроля и процедур проверки по существу.
Если необходимость в специальных знаниях есть, аудитор может обратиться за помощью к специалисту, который обладает такими знаниями и является либо работником аудиторской фирмы, либо приглашенным экспертом. Однако при этом он должен сохранять главенствующее положение. По отношению к эксперту оно проявляется в том, что эксперт оценивает только системы обработки информации, а аудитор - достоверность результатов полного анализа всей информационной архитектуры. Аудиторы не могут ни передавать, ни разделять с кем-либо (в т.ч. с экспертом) свою ответственность за выражение мнения о состоянии IT-системы и составленного на его основе аудиторского заключения. Более подробно этот вопрос освещен в МСА 620 "Использование работы экспертов".
Эксперт может быть привлечен на договорной основе клиентом или аудитором или являться сотрудником клиента или аудитора.
В соответствии с МСА 220 "Контроль качества аудита финансовой отчетности организации" при оценке способностей и компетентности эксперта, который является сотрудником аудиторской фирмы, аудитор должен полагаться на внутрифирменную систему контроля качества в отношении набора и подготовки персонала, что освобождает аудитора от необходимости оценивать способности и компетентность эксперта каждый раз при его привлечении к выполнению аудиторского задания.

Планируя использовать работу эксперта, аудитор должен оценить его профессиональную компетентность. Такая оценка включает следующие критерии:
- наличие у эксперта профессионального аттестата или лицензии либо членство в соответствующей профессиональной организации;
- наличие у эксперта опыта и репутации в той области, в которой аудитор проводит сбор аудиторских доказательств.
Аудитор должен также оценить объективность эксперта. Риск того, что эксперт будет не вполне объективен, увеличивается, если он является сотрудником клиента или связан с клиентом каким-либо иным образом, например является финансово зависимым от клиента или имеет инвестиции в его деятельность.
Если аудитор сомневается в компетентности или объективности эксперта, то ему необходимо обсудить с руководством любые сомнения на этот счет и вероятность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении работы эксперта. Аудитору могут потребоваться дополнительные аудиторские процедуры или аудиторские доказательства от другого эксперта.

При выдаче безоговорочно положительного аудиторского заключения аудитор не должен ссылаться на работу эксперта. Такая ссылка может быть принята за выражение аудитором мнения с оговоркой или за утверждение о разделении ответственности, что изначально не предполагается. Если же в результате работы эксперта аудитор принял решение о выдаче модифицированного аудиторского заключения, что может иметь место, то при разъяснении характера модификации целесообразно сделать ссылку на работу эксперта или описать ее в аудиторском заключении (включая указание на эксперта и степень его участия в аудиторском задании). В некоторых случаях аудитору может потребоваться получить от эксперта разрешение на включение такой ссылки в аудиторское заключение. Если в разрешении будет отказано, а аудитор полагает, что ссылка обязательна, то ему необходимо проконсультироваться у юриста.

Оценка возможностей учета с помощью информационной системы

В рамках аудита информационных систем аудитор должен проверить:
- принципы функционирования компьютерной информационной системы (способы организации, ввода, настройки, обновления данных);
- обеспечение архивирования и хранения данных;
- наличие специальных контрольных процедур для мониторинга функционирования среды компьютерной обработки данных;
- уровень программного обеспечения и наличие лицензий;
- соответствие применяемых алгоритмов требованиям нормативной документации по ведению учета и состоянию отчетности по основным автоматизированным расчетам (бизнес-процессам);
- возможности настройки (обновления) программного обеспечения для гибкого реагирования на изменения законодательства;
- возможности расширения функций имеющихся систем;
- степень информационной безопасности (ограничение несанкционированного доступа);
- общую информационную политику компании и ее планы по развитию системы информационных технологий.

Аспектам планирования аудита в среде компьютерных информационных систем посвящен раздел "Планирование". В нем отмечено, что аудитор должен получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к его проведению, руководствуясь МСА 400 "Оценка рисков и внутренний контроль". В данном разделе указаны условия, обусловливающие уровень сложности прикладной программы, которая предопределяет представление аудитора о значимости и сложности процессов функционирования информационных систем, а также о доступности данных для использования при аудите.

В соответствии с МСА 400 аудитору следует использовать свое профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, способствующих снижению этого риска до приемлемо низкого уровня.

В качестве процедур контроля названы:
- отчеты, проверка и утверждение проведенных сверок;
- проверка арифметической точности записей;
- осуществление контроля над прикладными программами и средой компьютерных информационных систем, например, посредством контроля над изменениями компьютерных программ и доступа к файлам данных;
- ведение и проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей;
- утверждение документов и контроль над ними;
- сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;
- сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями;
- ограничение прямого физического доступа к активам и записям;
- анализ финансовых результатов и их сравнение с расходами, предусмотренными сметой.

При планировании стадий аудита, на которые могут повлиять информационные системы субъекта, аудитор должен получить представление о значимости и сложности процессов функционирования этих систем, а также о доступности данных для использования при аудите. Прикладная программа считается сложной, если, например:
- объем операций таков, что пользователям трудно выявить и исправить ошибки, допущенные в процессе обработки;
- компьютер автоматически генерирует существенные операции или проводки непосредственно в другой прикладной программе;
- компьютер выполняет сложные расчеты по финансовой информации и (или) автоматически генерирует существенные операции или проводки, которые не могут быть подтверждены либо не подтверждаются отдельно;
- обмен операциями с другими организациями осуществляется электронным способом и при этом не проводится физической проверки на предмет их правильности или приемлемости;
- невозможно отследить ответственность пользователя, производившего те или иные изменения в финансовой отчетности.
На степень риска также влияет факт незащищенности систем, контролирующих денежные расходы или другие ликвидные активы от мошеннических действий со стороны пользователей либо операторов компьютерных систем.
В данном случае аудитор может рекомендовать проанализировать, существует ли производственная необходимость в неограниченных правах сотрудников, обслуживающих информационную систему, и как организовать процесс управления изменениями и доступом. Он может порекомендовать протоколировать все действия пользователей, обладающих расширенными полномочиями, организовать аудит событий, чтобы была возможность однозначно установить ответственность сотрудника за действия в системе, и установить хронологию внесения изменений.

Оценка влияния информационной системы на аудит в целом

Если информационные системы играют значительную роль, аудитор должен получить представление о них и о возможности их влияния на оценку неотъемлемого риска и риска системы контроля. Согласно разделу "Оценка риска" аудитор должен оценивать неотъемлемый риск и риск системы контроля в отношении существенных утверждений, содержащихся в финансовой отчетности.
Это обусловлено тем, что неотъемлемые риски системы контроля в информационных системах могут оказывать как общее, так и локальное влияние на вероятность существенных искажений информации. Риски могут быть связаны с такими факторами в функционировании компьютерных систем, как разработка и эксплуатация программы, поддержка системного программного обеспечения, обеспечение физической защиты информационных систем, а также контроль над доступом к специализированным обслуживающим программам. Риски могут увеличить вероятность ошибок или мошенничества в конкретных прикладных программах, базах данных или главных файлах, а также при компьютерной обработке.
Несмотря на то что общая цель и объем аудита в IT-сфере не меняются, применение компьютеров может оказать влияние на характер аудиторских процедур, оценку аудиторских рисков, тесты контроля и процедуры проверки по существу. В связи с этим аудитор прежде всего должен рассмотреть, каким образом компьютер влияет на аудит.

В разделе "Процедуры аудита" отмечается, что аудитор должен учитывать компьютерные информационные системы при разработке аудиторских процедур с целью снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Подчеркивается, что конкретные цели аудита не зависят от того, обрабатываются учетные данные вручную или на компьютере. Тем не менее на аудиторские процедуры могут оказывать влияние способы компьютерной обработки данных. Для получения достаточного количества доказательств аудитор может либо применять методы ручной обработки данных, либо обрабатывать данные на компьютере, либо использовать и то и другое. Однако в некоторых системах бухгалтерского учета аудитору невозможно или нелегко получить определенные данные для проверки, запроса или подтверждения без помощи компьютера.

Отдельного внимания заслуживает ситуация, когда в организации внедряется новая информационная система, это требует значительных средств и должно быть соответствующим образом отражено в отчетности. В таком случае в числе задач службы внутреннего аудита могут быть анализ результатов внедрения информационной системы, оценка эффективности различных этапов внедрения, степень соответствия ожиданиям руководства.

Самым сложным, длительным и трудоемким этапом проверки является сквозное тестирование внедренной учетной системы. Группе аудиторов необходимо не только проверить, насколько работа системы соответствует заданным алгоритмам, полноту и корректность учетных данных, но и оценить уровень программного контроля подтверждения (согласования) документов в системе, определяющего иерархию ответственности и адекватное разграничение полномочий. Кроме того, необходимо определить степень автоматизации учетных процессов, чтобы минимизировать дополнительные трудозатраты, связанные с ручным контролем. В процессе тестирования службой внутреннего аудита оценивается также совершенство системы автоматического контроля некорректных действий в учетной системе (неподтвержденных, фальсифицированных данных, ошибок ручного ввода), что позволяет снизить финансовые риски. В системе должны быть организованы периодические сверки, анализы данных и отчетов, чтобы выявить возможные отклонения.
Вопросам надежности и безопасности системы в ходе проверки также уделяется значительное внимание. Недостатки в организации контроля доступа к системе выявляются посредством специализированных аудиторских процедур - периодического анализа прав пользователей на предмет их избыточности, системного подхода к разделению полномочий с помощью ограничения доступа к бизнес-функциям.

На заключительном этапе проверяются пользовательская документация и процесс управления документацией, неактуальность которой, особенно в случае внедрения новой системы, может привести к снижению эффективности и оперативности работы пользователей, а также затруднит проведение адекватного анализа рисков и снизит уровень качества контроля в процессе управления проектом.
Аудит IT-сферы помимо проверки компьютерных систем включает и аудит локальных сетей, используемых организацией.

Влияние электронной торговли на аудит финансовой отчетности

Использование Интернета для связи коммерческой организации с потребителем, партнерами и правительством приводит к возникновению новых элементов риска, которым подвержена деятельность организации и которые рассматриваются аудитором при планировании и проведении аудита финансовой отчетности. При таком аудите специалистам нужно пользоваться Положением по международной аудиторской практике 1013 "Электронная торговля: влияние на аудит финансовой отчетности".

Уровень знаний и навыков, необходимых для понимания того, как электронная торговля влияет на аудиторскую проверку, зависит от сложности коммерческой деятельности компании. Аудитор рассматривает, обладают ли сотрудники, назначенные на задание, соответствующими знаниями в области интернет-бизнеса и информационных технологий.

Эти знания могут потребоваться, чтобы:
- определить степень влияния на финансовую отчетность:
стратегии и деятельности юридического лица в сфере электронной торговли;
технологии, используемой организацией для электронной коммерции, а также IT-навыков и знаний персонала организации;
рисков, возникающих при использовании организацией электронной коммерции, и методов управления такими рисками;
- определить характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, а также оценить аудиторские доказательства;
- рассмотреть степень влияния электронной торговли на способность организации непрерывно функционировать.
Здесь также аудитор может использовать работу эксперта, например, когда необходимо проверить уязвимость системы безопасности организации или возможность проникновения в нее. Если аудитор решил использовать работу эксперта, ему следует получить достаточное и уместное аудиторское доказательство того, что такая работа адекватна целям аудиторской проверки.
В процессе получения информации о бизнесе организации аудитор должен рассмотреть влияние на финансовую отчетность:
- коммерческой деятельности организации и отрасли, в которой она функционирует;
- стратегии электронной торговли организации;
- степени использования электронной торговли;
- внешних мероприятий (использование услуг организаций, например поставщиков прикладных систем и т.д.).
Руководство организации сталкивается со многими рисками, связанными с электронной торговлей, включая:
- потери операционной целостности информационной системы;
- распространяющиеся риски безопасности электронной торговли, включая вирусные атаки и потенциальные потери в случае мошенничества клиентов, служащих и других лиц через неправомочный (неавторизированный) доступ;
- неадекватную учетную политику организации, связанную с капитализацией расходов (например, затраты на развитие веб-сайта), недоразумениями в сложных договорах, переводом иностранных валют, созданием резервов на гарантии или возвраты и с проблемами признания дохода;
- несоблюдение правил налогообложения и других законодательных и нормативных требований, особенно в случаях, когда интернет-сделки проводятся за границу;
- отсутствие гарантии обязательности контрактов, заключенных только электронными средствами;
- слишком большую уверенность в электронной торговле при размещении информации в Интернете;
- сбои и "аварии" в системе и инфраструктуре.
Организация реагирует на бизнес-риски, возникающие в электронной торговле, путем создания инфраструктуры безопасности, связанных с ней средств контроля и разработки соответствующих мер:
- проверки идентичности клиентов и поставщиков;
- получения гарантии целостности сделок;
- получения соглашений на условия сделки;
- получения оплаты и обеспечения средств обслуживания кредита для клиентов;
- установления секретности и защиты информационных протоколов.
Аудитор должен рассмотреть, соответствуют ли целям финансовой отчетности контрольная среда и процедуры контроля, которые организация применяет в деятельности по электронной торговле. Нужно обратить внимание, что электронные операции не оформляются бумажными записями, а электронные записи могут быть легко уничтожены или изменены, причем доказательств изменения или уничтожения не останется. Аудитор рассматривает, является ли безопасность информационной политики организации и средств контроля безопасности соответствующей, позволит ли она предотвратить неправомочные изменения в системе учета и составления отчетности или в системах обеспечения данных учета.

Аудиторское заключение

Аудитор может проверить автоматизированный контроль, например целостность электронного доказательства, электронные печати данных, цифровые подписи. В зависимости от оценки этого контроля он может выполнить дополнительные процедуры, например провести подтверждение операций или остатков на счете с третьими лицами.

Аудиторское заключение по проекту внедрения дает целостную картину процесса, позволяющую оценить состояние дел на текущем этапе, перечень недостатков, несоответствий, возможных рисков и включает рекомендации по их устранению. Заключение позволит руководителям оценить качество внедрения, возможности системы, приоритетность планируемых задач и выбор дальнейшей стратегии развития.

Аудиторское заключение представляется в виде "Наблюдение - Риски (возможные последствия) - Рекомендации (желательные и необходимые мероприятия)". По результатам проверки составляется подробное заключение по всем существенным вопросам:
- оценка степени автоматизации и настройки учетных процессов;
- адекватность контрольных процедур;
- анализ однородности и совместимости системных решений;
- анализ рисков, связанных с внедрением новых информационных систем;
- ошибки и несоответствия в автоматизированных системах;
- мониторинг работоспособности и производительности информационных систем, реакция и действия в критических ситуациях;
- вопросы сохранности информации и восстановления данных;
- оценка качества информационной безопасности (организация и управление ролями и полномочиями в компьютерных информационных системах, парольная политика, аудит событий и действий пользователей, контроль несанкционированного доступа);
- структура ролей в IT-отделе и степень зависимости безопасности компании от кадров данного отдела, оценка квалификации сотрудников и процесс поддержания полноты и актуальности базы знаний в данной области, мотивация персонала с целью снижения риска потери ценных кадров, обладающих реальным практическим опытом.
В заключение стоит сказать, что специфические правила аудита компьютерных систем обозначены также в МСА 1001 "Использование среды КИС (компьютерных информационных систем) - автономных компьютеров", МСА 1002 "Использование среды КИС - интерактивных компьютерных систем", МСА 1003 "Использование среды КИС - систем баз данных", МСА 1008 "Оценка рисков и системы внутреннего контроля в системах КИС и связанные с ними вопросы".

О.Г.Попова
Налоговый консультант